Cassatie van Supreme Court (Netherlands), 22 de Enero de 2010

• Datum uitspraak: 22 de Enero de 2010
• Uitgevende instantie: Supreme Court (Netherlands)

Uitspraak wordt niet gepubliceerd.

Nr. 08/00326

Mr. Niessen

Inkomstenbelasting 2002

4 september 2008

Conclusie inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Inleiding

   1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting c.a. opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 54.758. Na daartegen vruchteloos gemaakt bezwaar is hij van de uitspraak daarop in beroep gekomen bij de rechtbank. Bij schriftelijke uitspraak heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(1)

   1.2 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld.

   1.3 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft bij uitspraak van 12 december 2007, nr. 06/00107(2), het hoger beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.398.

   1.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

   1.5 De gemachtigde van belanghebbende heeft laten weten dat geen verweerschrift zal worden ingediend.

   1.6 Het geschil betreft de vraag of, en zo ja vanaf welk moment, een pand dat is bestemd om te worden verhuurd aan een bv, ter beschikking wordt gesteld aan die bv in de zin van art. 3.92, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 (hierna ook: de Wet).

2. De feiten en het geschil

   2.1 Voor een volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.3 genoemde uitspraak van het Hof.

   2.2 Belanghebbende en zijn echtgenote (zie de zaak met nr. 08/00327) hebben in 2001 gezamenlijk een pand gekocht, met de bedoeling dit na een ingrijpende verbouwing te gaan verhuren aan een bv, waarin zij (ieder) een aanmerkelijk belang houden.

   2.3 Ter zake van de verbouwing voert belanghebbende in zijn aangifte inkomstenbelasting c.a. 2002 als resultaat uit overige werkzaamheden aftrek van hypotheekrente en overige kosten op, en becijfert hij zodoende een negatief resultaat.

   2.4 In 2002 komt de verbouwing stil te liggen vanwege problemen bij het verkrijgen van de benodigde vergunningen.

   2.5 In 2002 wordt het pand niet op enigerlei wijze door de bv gebruikt en wordt door de bv niet een vergoeding voor gebruik aan belanghebbende betaald.

   2.6 Partijen zijn op de zitting in die zin tot een akkoord gekomen dat indien de in geschil zijnde vraag - is het pand in 2002 door belanghebbende ter beschikking gesteld aan de bv - bevestigend moet worden beantwoord, als negatief resultaat uit overige werkzaamheden een bedrag van (slechts) € 2.360 ('overige kosten') ten laste van het belastbare inkomen kan worden gebracht.

   2.7 Het Hof heeft geoordeeld dat de jurisprudentie voor ondernemers inzake de eerste ondernemingshandeling (HR 14 juni 1972, BNB 1972/173) doorgetrokken dient te worden naar resultaatgenieters en dat derhalve het pand dat, zoals niet in geschil is, aangeschaft werd met het doel dit ter beschikking te stellen aan de bv in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001, zich van 'meet af aan' in de sfeer van de terbeschikkingstelling bevindt en zich nimmer in box 3 heeft bevonden. Het Hof heeft de overige kosten uit 2.6 derhalve in aftrek toegestaan.

   2.8 De staatssecretaris draagt één middel van cassatie voor. Hij betoogt dat het onder 2.7 vermelde oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, nu het Hof in feite heeft geoordeeld dat reeds sprake is van een werkzaamheid op een moment waarop nog geen vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. In het middel voert de staatssecretaris aan dat van een uitbreiding van het begrip werkzaamheid (bij wetsfictie) eerst sprake kan zijn als het vermogensbestanddeel aan een verbonden persoon ter beschikking is gesteld.

3. Toepassing van art. 3.92 van de Wet

   3.1 Art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet stipuleert dat onder een werkzaamheid mede wordt verstaan 'het rendabel maken van vermogensbestanddelen (...) voorzover deze (...) al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft (...).'

   3.2 Art. 3.94 van de Wet bepaalt: 'Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.' Dit is de formule van het totaalwinstbegrip die ook in art. 3.8 van de Wet is neergelegd.

   3.3 Op grond van art. 3.95 van de Wet wordt bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid aangesloten bij een serie bepalingen inzake winst uit onderneming, waaronder goed koopmansgebruik.

   3.4 Uit de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet IB 2001(3) blijkt dat aan 'de keuze voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen (...) twee uitgangspunten ten grondslag [liggen]. In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan. Dit laatste aspect ziet met name op de mogelijkheden die zonder de regelingen zouden bestaan voor het transformeren van relatief hoog belast (winst)inkomen in laag belast beleggingsinkomen. Het is duidelijk dat beide uitgangspunten in elkaars verlengde liggen.'

   3.5. Uit de parlementaire geschiedenis destilleer ik het volgende: 'De leden van de fracties van PvdA en VVD vragen om nadere verduidelijking van de begrippen 'ter beschikking stellen' en 'rendabel maken'. (...). Een exacte omschrijving van de bovenvermelde termen, de leden van de VVD-fractie vragen daarnaar, past niet goed in het oogmerk een term te formuleren die voldoende aansluit op de dynamiek van de samenleving. Denkbaar is dat de praktijk houvast zal vinden bij de jurisprudentie omtrent terbeschikkingstelling die is ontwikkeld onder de Wet Investeringsrekening en de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen investeringsaftrek. Kenmerk van een dynamisch begrip is dat de inhoud daarvan mede door de belastingrechter kan worden ingevuld. In dat opzicht kan een vergelijking worden gemaakt met het begrip 'goed koopmansgebruik' dat in de praktijk zeer bevredigend functioneert.'(4) De parlementaire behandeling(5) houdt voorts in dat op grond van art. 3.92, lid 1, onderdeel a, van de Wet 'het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen [wordt] bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime.'

   3.6 Bij de behandeling van de Veegwet Wet IB 2001(6) wordt opgemerkt dat bij 'de vormgeving van de terbeschikkingstellingsregeling is aangesloten bij het winstregime. Zoals bekend, is het achterliggende idee dat de voor- en nadelen ter zake van de onder de regeling vallende vermogensbestanddelen zozeer zijn aan te merken als inkomen uit de onderneming (van de bv) dat voor de berekening van deze voordelen wordt aangesloten bij de winstsystematiek.'

   3.7 In de nota naar aanleiding van het verslag(7) wordt opgemerkt dat de 'ruime formulering "ter beschikking stellen" (...) bewust [is] gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver)bruikleen, is derhalve voor de beoordeling niet van wezenlijk belang. Van belang is met name of de aanmerkelijkbelanghouder de facto vermogen beschikbaar stelt aan de vennootschap.'

   3.8 Aan de nota naar aanleiding van het verslag(8) ontleen ik de volgende passsage: 'De vrees van de leden van de VVD-fractie dat de regeling uitnodigt om allerhande kwade kansen aan de fiscus te presenteren, is op zich begrijpelijk maar naar ons oordeel niet gerechtvaardigd. Ten eerste is er de beoordeling van de vraag of sprake is van een reële terbeschikkingstelling. Het enkel aanwijzen van een vermogensbestanddeel als zou dat ter beschikking zijn gesteld aan de eigen BV is op zich niet voldoende. De terbeschikkingstelling dient uiteraard iets "om het lijf te hebben".'

   3.9 In het rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling schrijf ik(9) dat over 'de betekenis van het begrip ter beschikking stellen (...) bij de parlementaire...