Cassatie van Supreme Court (Netherlands), 25 de Abril de 2013

• Datum uitspraak: 25 de Abril de 2013
• Uitgevende instantie: Supreme Court (Netherlands)

Derde kamer - uitspraak volgt

Nr. Hoge Raad: 12/01929

Nr. Gerechtshof: 11/00265

Nr. Rechtbank: 10/4854

Derde Kamer B

Overdrachtsbelasting 2009

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 25 april 2013 inzake:

1. X1 B.V.

2. X2 B.V. tegen

   Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

   1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 12/01929 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X1 B.V. (hierna: belanghebbende 1) en X2 B.V. (hierna: belanghebbende 2; hierna tezamen: belanghebbenden), tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 7 maart 2012 met nummer BK-11/00265, LJN BW1076, BB 2012/320, NTFR 2012/1784.

   1.2 De vraag of een bepaalde zaak als onroerend is aan te merken, is van belang voor de toepassing van een aantal belastingwetten. Die vraag heeft al jarenlang geleid tot ontwikkelingen in de jurisprudentie en is daarmee een echte 'evergreen'.

   1.3 Thans ligt voor of een installatie voor warmtekrachtkoppeling (hierna: WKK)(1) onroerend is in de zin van artikel 2, lid 1 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (WBRV). Indien dit het geval is, moet de verkrijging van de WKK leiden tot heffing van overdrachtsbelasting van de verkrijgers, belanghebbenden. In het beroep in cassatie van belanghebbende 1 speelt voorts een formele kwestie, belanghebbende 1 is namelijk door het Hof niet-ontvankelijk verklaard. Tegen dit oordeel wordt in cassatie niet opgekomen.

   1.4 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving(2), wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.(3) In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling van het cassatiemiddel plaats, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

   2.1 Bij akte van 28 maart 2000 is door C(4) op twee percelen(5), recht van opstal verleend aan belanghebbende 1 ten behoeve van het installeren, plaatsen, bouwen, aanleggen, hebben, gebruiken, inspecteren, onderhouden, herstellen, uitbreiden, vervangen, verleggen en verwijderen van een warmtekrachtkoppeling met bijbehoren en alles wat tot een bedrijfsvaardige WKK behoort.(6)

   2.2 Tevens is tussen belanghebbende 1 en C een raamovereenkomst gesloten betreffende de levering van onder meer warmte uit een energievoorziening met een looptijd tot en met 31 december 2014 (hierna: de Leveringsovereenkomst).(7)

   2.3 De WKK is gesticht op perceel A 002. Op het perceel A 003 is een transformatorhuisje gebouwd dat noodzakelijk is voor het functioneren van de WKK.(8) In de hierna beschreven transacties is het transformatorhuisje tot de WKK gerekend.

   2.4 Belanghebbende 1 heeft de WKK in het kader van een sale-and-lease-backtransactie verkocht aan L B.V.(9), dochtervennootschap van een bank(10), rechtsvoorganger van B B.V. (hierna tezamen: L B.V.). Bij akte van 28 maart 2000(11) is de WKK door belanghebbende 1 aan L B.V. geleverd.(12)

   2.5 C heeft aan belanghebbende 1 te kennen gegeven de WKK in eigendom te willen verwerven. C heeft op een later moment te kennen gegeven dat de WKK zal worden gekocht door de daartoe door haar vennoten opgerichte besloten vennootschap, belanghebbende 2.(13)

   2.6 Belanghebbende 1 en belanghebbende 2 hebben op 19 december 2008 een koopovereenkomst gesloten, waarbij belanghebbende 1 de WKK aan belanghebbende 2 heeft verkocht. De koopsom bedroeg € 1.000.000. Onderdeel van deze koopsom was volgens de Koopovereenkomst een bedrag van € 200.000 ter compensatie van de beëindiging van de Leveringsovereenkomst. (14)

   2.7 Op 5 januari 2009 zijn belanghebbende 1 en L B.V. overeengekomen de als onderdeel van de onder 2.4 genoemde sale-and-lease-backtransactie gesloten leaseovereenkomst te beëindigen. Ter zake van de beëindiging van de leaseovereenkomst was belanghebbende 1 € 755.692,85 aan L B.V. verschuldigd. Bij Akte van Levering van 5 januari 2009 heeft L B.V. de WKK teruggeleverd aan belanghebbende 1. De akte bevat een "optieverzoek belaste levering", een verzoek van belanghebbende 1 en L B.V. om op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a, ten 2e, van de Wet op de omzetbelasting 1968 te worden uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting voor de levering van de WKK. Ter gelegenheid van de aanbieding van de akte ter registratie heeft belanghebbende 1 € 45.339 overdrachtsbelasting voldaan.(15)

   2.8 Bij Akte van Levering van eveneens 5 januari 2009 heeft belanghebbende 1 de WKK aan belanghebbende 2 geleverd.(16)(17) De akte bevat een "Fiscale verklaring" die, voor zover hier van belang, als volgt luidt:(18)

   [Belanghebbende 1] verklaart zich op het standpunt te stellen dat ter zake van de levering van het onderhavige registergoed overdrachtsbelasting is verschuldigd en heeft mitsdien bij [haar] verkrijging (...) overdrachtsbelasting voldaan over [haar] koopsom ad (...) € 755.650,00.

   [Belanghebbende 2] is, in het licht van een lopende procedure, van mening dat geen dan wel slechts gedeeltelijk overdrachtsbelasting verschuldigd zal zijn.

   [Belanghebbende 1] en [Belanghebbende 2] komen overeen als volgt:

   1. Bij ondertekening van deze akte en in verband met de vermindering van de heffingsgrondslag als bedoeld in artikel 13 van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer verkrijgt [Belanghebbende 1] een vergoeding van [Belanghebbende 2] ten bedrage van de overdrachtsbelasting die [Belanghebbende 1] zelf bij haar verkrijging van het registergoed heeft voldaan;

   2. [Belanghebbende 1] verklaart [Belanghebbende 2] te machtigen om namens haar bezwaar aan te tekenen tegen de heffing van overdrachtsbelasting op haar verkrijging van het registergoed en om aan [Belanghebbende 2] - indien deze, al dan niet gedeeltelijk, in het gelijk wordt gesteld - te vergoeden het bedrag dat overdrachtsbelasting wordt gerestitueerd vermeerderd met de rente die de belastingdienst daarover alsdan heeft vergoed. (...)

   3. (...).

      [Belanghebbende 2] verklaart dat zij naar haar mening overdrachtsbelasting is verschuldigd over een bedrag groot (...) € 44.350,00, aangezien naar haar mening het opstalrecht en de installatie voor een bedrag ad (...) € 800.000 in de koopsom staan opgenomen.

      (...)

      2.9 Ter gelegenheid van de aanbieding van de akte ter registratie heeft Belanghebbende 2, onder toepassing van artikel 13 WBRV(19) tot een bedrag van € 755.650, overdrachtsbelasting voldaan over een waarde van € 44.350, zijnde € 2.661.(20)

      2.10 Bij bezwaarschrift van 14 januari 2009 is bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte door belanghebbenden 1 en belanghebbende 2.(21) De Inspecteur heeft de bezwaren afgewezen.(22)

      2.11 In zijn brief van 1 juni 2010 met als onderwerp "Kennisgeving uitspraak bezwaar overdrachtsbelasting [belanghebbende 2]" heeft de Inspecteur de volgende, niet tussen partijen in geschil zijnde, feitelijke beschrijving van de WKK gegeven:(23)

      De WKK als onderdeel van de energievoorziening:

      Een warmtekrachtkoppelinginstallatie (WKK) is een installatie voor het tegelijkertijd opwekken van warmte en elektriciteit.

      De WKK staat in een aparte technische ruimte in het kassencomplex en zit met grote bouten aan de vloer bevestigt, zodat deze niet wegwandelt als de apparatuur draait. Er zit een stalen ombouw omheen, mede om geluidsoverlast van de WKK te beperken.

      De WKK werkt als volgt: een zuigermotor drijft een dynamo aan die elektriciteit opwekt. De motor loopt op aardgas. De motor zit aangesloten op het aardgasnet. Als de motor draait ontwikkelt deze warmte. Deze warmte wordt afgestaan aan koelwater of gaat rechtstreeks via buizen de kassen in. Ook de uitlaatgassen verwarmen het water. In het algemeen draait de motor niet 24 uur per etmaal. Er treden dan ook schommelingen op in de watertemperatuur. Om deze schommelingen op te vangen is een warmtebuffer gecreëerd. Dit gebeurt door middel van een WOT (warmtewateropslagtank). De WKK en de WOT zijn door leidingen met elkaar verbonden. Ook de cv-ketel en de WOT zijn met elkaar verbonden. Vanuit de WOT lopen leidingen naar de kassen die dienen voor verwarming.

      De WKK levert ook elektriciteit. Deze wordt in casu niet binnen de onderneming gebruikt maar teruggeleverd aan het lichtnet (verkoop aan derden). De WKK is derhalve ook via kabels en buizen aangesloten op het stroomnet.

      (...)

      Onderhoud WKK:

      Elke 1500 draaiuren is er onderhoud ter plaatse nodig. Na 50.000 draaiuren wordt de WKK voor groot onderhoud naar de fabriek vervoerd.

      2.12 Het Hof heeft tevens de navolgende feiten met betrekking tot de WKK vastgesteld:

      3.3. De door de WKK gegeneerde elektriciteit kan niet rechtstreeks aan het elektriciteitsnet worden teruggeleverd. Daarvoor is terugleveringsapparatuur (hierna: knip) vereist en een transformator die in een transformatorhuisje is geplaatst.

      3.4. Aan de uitlaatgassen wordt de warmte onttrokken en tevens worden de gassen gezuiverd. Een deel van de uitlaatgassen wordt in verband met de daarin aanwezige kooldioxide de kas ingeblazen om de groei van het gewas te stimuleren. Het giftige koolmonoxide wordt verwijderd. De rookgasbehandeling vergt apparatuur met een zekere omvang.

      Rechtbank

      2.13 Belanghebbenden hebben beroep ingesteld. De rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) heeft uitspraak gedaan op 23 maart 2011 met nummer AWB 10/4854 OVDRBL, LJN BQ1611, BB 2011/688, NTFR 2011/1313 met noot Rozendal.

      2.14 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

      2.7 In geschil zijn de onder 2.4 en 2.5 vermelde voldoeningen op aangifte over een maatstaf van heffing van € 755.692,85, onderscheidenlijk € 45.339.(24) Het geschil spitst zich toe op de vraag of de WKK onroerend is.

      2.15 De Rechtbank heeft ter beoordeling van het geschil overwogen:

      2.11 Op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wet) wordt onder de naam overdrachtsbelasting een belasting geheven...