Cassatie van Supreme Court (Netherlands), 14 de Mayo de 2013

• Datum uitspraak: 14 de Mayo de 2013
• Uitgevende instantie: Supreme Court (Netherlands)

Derde kamer - uitspraak volgt

Nr. Hoge Raad: 12/02977

Nr. Gerechtshof: BK 11/00608

Nr. Rechtbank: AWB 09/4121

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting 2007

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 14 mei 2013 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X2

1. Inleiding

1.1 Aan X2, wonende te Z, Duitsland (hierna: belanghebbende), is op verzoek van belanghebbende in verband met een geruisloze omzetting (hierna ook: inbreng) van een onderneming in een B.V. een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 3.65, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) opgelegd.

1.2 Het tegen die beschikking gemaakte bezwaar is door de Inspecteur(1) bij uitspraak op bezwaar afgewezen.

1.3 Van voormelde uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.(2)

1.4 Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.(3)

1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 In geschil is of aan belanghebbende als buitenlands belastingplichtige de achtste standaardvoorwaarde - zoals deze is opgenomen in het besluit van 30 juni 2010, Stcr. 2010, 10512 - mag worden gesteld bij een geruisloze omzetting als bedoeld in artikel 3.65 Wet IB.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

Feiten

2.1 De navolgende feiten zijn ontleend aan de uitspraak van het Hof.

2.2 Belanghebbende woont in Z (Duitsland) en heeft de Nederlandse nationaliteit. Zij en X1 waren de vennoten van de vennootschap onder firma 'E' die in Q (Nederland) een onderneming dreef. Belanghebbende en X1 hebben elk op 30 mei 2007 hun aandeel in de onderneming ingebracht in F B.V. (hierna: de B.V.), een te Q gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Zij zijn overeengekomen dat de onderneming vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van de B.V. wordt gedreven.

2.3 Bij brief van 19 november 2007 heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting als geregeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001. Aan de inwilliging van dat verzoek heeft de Inspecteur een extra voorwaarde (hierna ook: de achtste standaardvoorwaarde) verbonden, als gevolg waarvan de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) voor het jaar 2006 zal worden verhoogd (onder verlening van betalingsuitstel) ter voorkoming van het verlies van een gedeelte van de inkomstenbelastingclaim op de stille reserves en goodwill van de omgezette onderneming. De aan belanghebbende gestelde extra voorwaarde is gelijk aan de achtste standaardvoorwaarde welke is geciteerd in onderdeel 4.3 van deze conclusie.

Rechtbank

2.4 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende als niet-ingezetene van Nederland bij de geruisloze omzetting van een onderneming anders mag worden behandeld dan een ingezetene. De Rechtbank acht daarbij niet van belang dat belanghebbende (nagenoeg) haar hele inkomen in Nederland verwerft en geopteerd heeft voor de binnenlandse belastingplicht. De positie van belanghebbende verschilt op relevante wijze van die van Nederlandse ingezetenen die eerst hun onderneming geruisloos omzetten en vervolgens emigreren. Volgens de Rechtbank heeft de conserverende aanslag bij emigranten namelijk betrekking op een claim over een fictieve opbrengst die ontstaat doordat de aanmerkelijkbelanghouder ophoudt inwoner van Nederland te zijn en is er bij belanghebbende sprake van een fiscaal begunstigende faciliteit waarbij door de staking van de onderneming een daadwerkelijk opbrengst wordt gerealiseerd over de meerwaarden van de onderneming. Van een strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel is geen sprake. De achtste standaardvoorwaarde mag worden gesteld, aldus de Rechtbank.

Hof

2.5 Het Hof heeft geoordeeld dat de achtste standaardvoorwaarde bezwarender is dan de voorwaarden die aan binnenlandse belastingplichtigen plegen te worden gesteld. Het Hof overweegt daarbij onder andere dat de claim voor binnenlands belastingplichtigen onder voorwaarden vervalt, maar dat er geen sprake is van een vergelijkbaar verval van de claim voor buitenlands belastingplichtigen. Voorts leidt verplaatsing van de feitelijke leiding van de vennootschap uit Nederland onder de achtste standaardvoorwaarde tot beëindiging van betalingsuitstel, terwijl bij een binnenlandse omzetter zetelverplaatsing niet leidt tot een betalingsverplichting. Nu voor het stellen van bezwarendere voorwaarden geen objectieve en redelijke rechtvaardiging is gegeven, komt het stellen van die voorwaarden in strijd met de vrijheid van vestiging en art. 24, lid 2, van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (hierna ook: het Verdrag).(4) Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de Inspecteur opgedragen om opnieuw uitspraak te doen op het bezwaar.

3. Het geding in cassatie

3.1 De Staatssecretaris heeft als middel van cassatie voorgesteld:

Schending van het recht, met name van artikel 3.65 van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 24, lid 2, van het Verdrag en artikel 43 van het EG-verdrag (thans: artikel 49 VWEU), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het stellen van de achtste voorwaarde in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 24, lid 2, van het Verdrag en de vrijheid van vestiging, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte.

3.2 De Staatssecretaris betoogt dat de achtste standaardvoorwaarde mag worden gesteld omdat Nederland de inkomstenbelastingclaim die rust op de in de onderneming aanwezige meerwaarde - waarover Nederland onder belastingverdragen het heffingsrecht toekomt - volledig wenst te behouden ingeval de geruisloze omzetting plaatsvindt door een buitenlands belastingplichtige. Volgens de Staatssecretaris wordt een onderneming van belanghebbende als inwoner van Duitsland niet slechter behandeld dan de onderneming van een inwoner van Nederland. In beide gevallen wordt immers geruisloze omzetting van de onderneming toegestaan, terwijl de uiteindelijk betaling van de belasting over de meerwaarden in die onderneming wordt gewaarborgd. Voor zover van een ongelijke behandeling sprake mocht zijn - doordat een binnenlandse belastingplichtige de mogelijkheid heeft om te emigreren en vervolgens na afloop van de tienjaarstermijn zijn/haar aandelen kan vervreemden - bestaat er een objectieve rechtvaardiging voor het verschil in behandeling aangezien de IB-winstclaim een harde claim is die Nederland onbeperkt in de tijd wenst te volgen en te behouden. De beëindiging van het betalingsuitstel bij verplaatsing van de feitelijke leiding is gerechtvaardigd vanwege de inlichtingen - en invorderingsproblematiek. De Staatssecretaris geeft aan dat het in voorkomende gevallen is toegestaan om te kiezen voor (verder) uitstel van betaling op de voet van het besluit van 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M.(5) Voorts had volgens de Staatssecretaris het Hof zelf moeten bepalen welke rechtsgevolgen aan zijn uitspraak moeten worden verbonden.

4. Nationale wet- en regelgeving(6)

Wet- en regelgeving

4.1 Artikel 2.5 Wet IB 2001 luidde in 2007:

1. De binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont, en de buitenlandse belastingplichtige die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, de BES eilanden of van een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen, in de belastingheffing van die lidstaat, de BES eilanden of die mogendheid wordt betrokken, kunnen kiezen voor toepassing van de regels van deze wet voor binnenlandse belastingplichtigen. (...)

2. De keuze geldt niet voor toepassing van de artikelen 3.60, 3.83, 3.116, vierde lid, 3.136, 4.16, eerste lid, onderdeel h, 4.17, 4.17a, 4.17b, 4.17c, 4.18, 4.25 en 9.2. De artikelen 7.2, achtste tot en met twaalfde lid, en 7.5, zevende lid, blijven van toepassing. (...)

4.2 In artikel 3.65 Wet IB 2001 is bepaald:

1. Indien een onderneming wordt omgezet in de vorm van een door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor het bepalen van de uit de onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming (...)geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. (...)

4. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in het eerste lid bedoelde voorwaarden zijn opgenomen.

5. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, die verschuldigd zouden zijn of zouden worden indien het eerste lid buiten toepassing zou blijven. Voorts kunnen voorwaarden worden gesteld die betrekking hebben op:

1. de grootte van het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal;

2. de verkrijgingsprijs, bedoeld in artikel 4.21, van de bij de omzetting verkregen aandelen en de boekwaarde van bij de omzetting verkregen schuldvorderingen;

3. de berekening van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting;

4. de ingebrachte aandelen die als gevolg van de omzetting gaan behoren tot een deelneming als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, en

5. de vervreemding van de aandelen in de opgerichte vennootschap.

4.3 De achtste standaardvoorwaarde pleegt te worden...