Cassatie van Supreme Court (Netherlands), 10 de Febrero de 2012

• Datum uitspraak: 10 de Febrero de 2012
• Uitgevende instantie: Supreme Court (Netherlands)

10 februari 2012

nr. 08/05317

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 17 november 2008, nrs. 07/1012, 07/1013, 07/1014, 07/1015 en 07/1016, betreffende beschikkingen

bedoeld in artikel 33, lid 7, van de Wet op de omzetbelasting 1968.

1. Het geding in feitelijke instanties

Belanghebbende heeft bij haar aangiften omzetbelasting voor het tweede, derde en vierde kwartaal 2001 alsmede voor het eerste en tweede kwartaal 2002 verzocht om teruggaaf van bedragen aan omzetbelasting. Deze verzoeken zijn door de Inspecteur bij afzonderlijke beschikkingen afgewezen, welke beschikkingen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.

De Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 06/11006, AWB 06/11007, AWB 06/11008, AWB 06/11009 en AWB 06/11011) heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 1 oktober 2009 geconcludeerd tot aanhouding van de zaak in afwachting van de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Weald Leasing Ltd, C-103/09.

De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op het arrest van het Hof van Justitie van 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, V-N 2011/8.18.

3. Beoordeling van de klachten

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. In de onderwerpelijke tijdvakken werden alle aandelen in belanghebbende gehouden door Stichting Ziekenhuis B (hierna: B). Een stafmedewerker van Stichting Ziekenhuis F (thans: Stichting h; hierna: het Ziekenhuis) was onbezoldigd directeur van belanghebbende. Het bestuur van B bestond uit drie personen, onder wie een adjunct-directeur van het Ziekenhuis.

3.1.2. Belanghebbende heeft op 1 november 2001 met het Ziekenhuis drie overeenkomsten gesloten, te weten een overeenkomst van huur en verhuur van roerende zaken (hierna: de verhuurovereenkomst), een overeenkomst van geldlening (hierna: de leenovereenkomst) en een overeenkomst van verpanding (hierna: de pandovereenkomst). De inhoud van deze drie overeenkomsten is weergegeven in de onderdelen 2.1.4, 2.1.5 respectievelijk 2.1.6 van 's Hofs uitspraak. Belanghebbende heeft alle aanspraken op (fabrieks)garantie op de verhuurde roerende zaken voor de looptijd van de verhuur overgedragen aan het Ziekenhuis, dat belanghebbende te dezer zake heeft gevrijwaard.

3.1.3. Belanghebbende heeft op grond van de verhuurovereenkomst roerende zaken (ziekenhuisapparatuur; hierna: de roerende zaken) aan het Ziekenhuis verhuurd voor een periode van vijf jaar met de mogelijkheid tot verlenging met nog eens vijf jaar. De roerende zaken zijn door belanghebbende gekocht en in de onderwerpelijke tijdvakken door de verschillende leveranciers aan belanghebbende gefactureerd. Daarbij werd omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting in haar aangiften omzetbelasting in aftrek gebracht. Voorts heeft zij steeds de ter zake van de verhuur verschuldigde omzetbelasting op aangifte voldaan. Het Ziekenhuis kon deze omzetbelasting op grond van het bepaalde in artikel 15, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) niet in aftrek brengen.

3.1.4. De beslissingen met betrekking tot de aanschaf van de roerende zaken werden door het Ziekenhuis genomen. Het hoofd inkopen van het Ziekenhuis benaderde daarop mogelijke leveranciers, beoordeelde de door hen aangeboden roerende zaken en vroeg offertes. Het Ziekenhuis onderhandelde daarna met de betreffende leveranciers over voorwaarden, specificaties en prijs. Nadat overeenstemming was bereikt, plaatste het Ziekenhuis de bestelling van de betreffende roerende zaken bij belanghebbende, waarna belanghebbende deze bij de betreffende leverancier bestelde. De roerende zaken werden rechtstreeks bij het Ziekenhuis afgeleverd. Het hoofd inkopen van het Ziekenhuis ondertekende een verklaring, waarin hij verklaarde dat het Ziekenhuis de apparatuur in goede orde had ontvangen en in gebruik had genomen. Volgens de verhuurovereenkomst ving de verhuur bij de ondertekening van deze verklaring aan.

3.1.5. Het Ziekenhuis verzorgde ingevolge een 'Overeenkomst uitvoering administratie' tegen een vergoeding de complete financiële administratie van belanghebbende, waaronder begrepen het samenstellen van de jaarrekening en het voeren van de grootboekhouding, de inkoopadministratie en de verkoopadministratie. Krachtens deze overeenkomst zorgde het Ziekenhuis eveneens voor het opstellen van de verschillende verhuurovereenkomsten, de overeenkomsten van geldlening en de pandovereenkomsten tussen belanghebbende en het Ziekenhuis.

3.1.6. Belanghebbende is opgericht voor de aanschaf van roerende zaken in het jaar 2001 met het oog op de verhuur daarvan. Voor andere kalenderjaren zijn vennootschappen opgericht die vergelijkbaar zijn met belanghebbende.

3.1.7. Aan het einde van de verhuurperiode van vijf jaar zouden de roerende zaken zijn afgeschreven tot op circa 55 percent van de aankoopprijs. Belanghebbende zou gedurende deze periode ter zake van de verhuur omzetbelasting verschuldigd zijn geworden over een bedrag dat in totaal gelijk is aan circa 47,5 percent van de aankoopprijs van de zaken.

3.1.8. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op de hiervoor in 3.1.3 vermelde aftrek van omzetbelasting. Daaraan heeft hij, voor zover in cassatie van belang, ten grondslag gelegd de opvatting dat het gehele samenstel van (rechts)handelingen rond het bezit van de aandelen in belanghebbende, de aankoop alsmede de verhuur van de roerende zaken tot de conclusie moet leiden dat sprake is van misbruik van recht (fraus legis), in de zin van hetgeen het Hof van Justitie heeft beslist in zijn arrest van 21 februari 2006, Halifax plc e.a., C-255/02, BNB 2006/170.

3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat de Zesde richtlijn en de Wet tot uitgangspunt hebben dat omzetbelasting die aan een ziekenhuis in rekening wordt gebracht ter zake van de aanschaffing van goederen, gelet op de aard van de prestaties van het ziekenhuis, niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking komt, wat leidt tot niet-aftrekbare omzetbelasting over (nagenoeg) het geheel van de aanschaffingsprijs. Door de in de onderhavige zaak gekozen constructie wordt, aldus het Hof, de omzetbelastingdruk op de prestaties van het Ziekenhuis aanzienlijk gereduceerd.

3.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het belastingplichtigen vrij staat om de voor de uitoefening van het bedrijf noodzakelijke goederen te kopen dan wel deze op een andere wijze ter beschikking te krijgen, bijvoorbeeld door huur of lease, bij welke keuze onder meer financieringsaspecten een rol kunnen spelen. Naar het oordeel van het Hof gaat het uit de huur voortvloeiende voordeel in het onderhavige geval echter veel verder. Dit wordt veroorzaakt door de beperking van de belaste verhuur tot de voor de desbetreffende roerende zaak geldende herzieningsperiode, globaal vijf jaren, aldus nog steeds het Hof. Het (extra) voordeel wordt volgens het Hof bereikt door na afloop van de herzieningsperiode zodanige maatregelen te treffen dat de huursommen niet meer zijn onderworpen aan omzetbelasting, in dit geval door vorming van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en het Ziekenhuis. Naar het oordeel van het Hof vormt de vorming van een fiscale eenheid een onderdeel van het geheel van transacties dat voor de beoordeling of sprake is van misbruik van recht in de beschouwingen moet worden betrokken. Het Hof heeft onder de gegeven omstandigheden aannemelijk geacht dat de vorming van een fiscale eenheid of een andere maatregel die verdere heffing van omzetbelasting over de huursommen onmogelijk maakt, door de bij de transacties betrokken partijen van meet af aan was voorzien. Ook heeft het Hof van belang geacht dat voor elk kalenderjaar een afzonderlijke vennootschap werd opgericht, wat zonder aandelenoverdracht en vorming van een fiscale eenheid na afloop van de voor de desbetreffende roerende zaken geldende herzieningstermijn overbodig zou zijn geweest.

3.2.3. Het Hof heeft geconcludeerd dat, gelet op het voorgaande, het hiervoor in 3.2.1 bedoelde belastingvoordeel in strijd is met de doelstellingen van de Zesde richtlijn en van de Wet.

3.2.4. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat aannemelijk is dat het behalen van het hiervoor in 3.2.1 bedoelde belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie is geweest, aangezien gemanipuleerd is met de periode gedurende welke ter zake van de verhuur omzetbelasting verschuldigd is. Dit laatste is immers het geval door de vorming van een fiscale eenheid, aldus het Hof.

3.3.1. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld (vgl. onder meer HR 21 november 1984, nr. 22092, LJN AC8603, BNB 1985/32, en 13 maart 2009, nr. 43946, LJN BH5619, BNB 2009/123). Indien van een dergelijk handelen van een belastingplichtige sprake is, moet belastingheffing plaatsvinden op een zodanige wijze dat de (meest) juiste wetstoepassing wordt bereikt, in het bijzonder door de belastingheffing...