Cassatie of Supreme Court (Netherlands), Wednesday March 06, 2013

• Resolution Date: Wednesday March 06, 2013
• Issuing Organization: Supreme Court (Netherlands)

Derde kamer - uitspraak volgt

Nr. 12/02305

Nr. Rechtbank: AWB 09/1465

Nr. Gerechtshof: 11/00567

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2005

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 6 maart 2013 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Inleiding

   1.1 Aan X, wonend van 1 januari tot 1 april 2005 in S (Duitsland) (hierna: belanghebbende) en thans in Z (Duitsland), is voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 608.623 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 25.

   1.2 De Inspecteur(1) heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen die aanslag gerichte bezwaar afgewezen.

   1.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 6 juli 2011 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 250.863 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.(2)

   1.4 Hierop heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 23 maart 2012 het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(3)

   1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van een conclusie van repliek.(4)

   1.6 In cassatie gaat het om de vraag of belanghebbende ondanks dat hij slechts drie maanden in Nederland heeft gewerkt terwijl hij in Duitsland woonde en daarna naar de Verenigde Staten (hierna: de VS) is geëmigreerd, op grond van Europese jurisprudentie recht heeft op vermindering van het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland met het negatieve eigenwoningsaldo voor zijn in Duitsland gelegen eigen woning, ook nu hij niet heeft geopteerd voor behandeling als binnenlands belastingplichtige.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

   2.1 Het Hof heeft de feiten in de onder 1.4 voornoemde uitspraak als volgt weergegeven:

2. Feiten

   Het Hof stelt de volgende feiten vast als tussen partijen niet in geschil, althans door een van hen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende betwist:

   2.1. Belanghebbende heeft de Duitse nationaliteit.

   2.2. Belanghebbende woonde in het onderhavige jaar tot en met 31 maart in Duitsland en vanaf 1 april in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS).

   2.3. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar tot en met 31 maart gewerkt als Hoofd afdeling Obstetrie en Gynaecologie bij A (hierna: het A). Belanghebbende heeft in 2005 € 261.642 loon ontvangen van het A. Vervolgens heeft belanghebbende in de VS gewerkt bij B (hierna: het B). Belanghebbende heeft in 2005 € 375.793 loon ontvangen van het B.

   2.4. Belanghebbende bezat in het onderhavige jaar tot 20 juni een woning gelegen te R (Duitsland). Deze woning kan worden gekwalificeerd als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. De woning is op 20 juni 2005 verkocht en geleverd. De in het onderhavige jaar geldende eigenwoningwaarde in de zin van artikel 3.112, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001 bedraagt € 710.000. De voordelen uit de eigen woning in de zin van artikel 3.112, eerste lid, van de Wet IB 2001 worden voor de periode van 1 januari 2005 tot en met 31 maart 2005 gesteld op 0,60% * € 710.000 * 3/12 ofwel € 1.065. Belanghebbende heeft in 2005 tot 20 juni € 28.812 hypotheekrente betaald, waarvan een bedrag van € 11.844 de periode tot en met 31 maart betreft.

   2.2 Bij het doen van zijn aangifte voor het jaar 2005 heeft belanghebbende gekozen voor toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. De Rechtbank heeft in haar uitspraak geoordeeld wat de uitkomst zou zijn voor de gevallen dat belanghebbende wel en niet zou kiezen voor toepassing van voornoemd artikel. Daarbij heeft de Rechtbank overwogen er van uit te gaan dat 'belanghebbende beoogt de voordeligste keuze te maken, nu ter zitting is komen vast te staan dat navordering over de in het verleden afgetrokken negatieve uitkomsten uit de woning in Duitsland niet meer mogelijk is. (...) Het afzien van de keuze voor binnenlandse belastingplicht met aftrek voor de negatieve Duitse inkomsten uit de eerste drie maanden, is gezien de eerdere oordelen van de rechtbank dan voordeliger dan handhaving van die keuze'. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende het standpunt ingenomen niet te willen kiezen voor toepassing van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Daarmee maakt wel of geen toepassing van dit artikel voor het Hof geen onderdeel uit van het geschil.

   Hof

   2.3 Het Hof heeft overwogen:

   4.2. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ) zijn niet-ingezetenen en ingezetenen op het terrein van de directe belastingen in beginsel niet vergelijkbaar. Op dit beginsel bestaat een uitzondering, namelijk indien een belastingplichtige een zodanig gedeelte van zijn gehele inkomen in de werkstaat verdient dat in de woonstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. In dat geval moet de niet-inwoner door de werkstaat als inwoner worden behandeld.

   4.3. Deze regels zijn met betrekking tot negatief inkomen uit buitenlandse woningen nader gepreciseerd in het arrest-Renneberg. Het HvJ overwoog in dat arrest, geparafraseerd naar de onderhavige situatie (overweging 66):

   Voor zover een persoon als belanghebbende, hoewel hij in Duitsland woont, het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in Nederland uitgeoefende werkzaamheid in loondienst, zonder dat hij inkomsten van betekenis in Duitsland verwerft, is zijn situatie wat de in inaanmerkingneming van zijn fiscale draagkracht betreft, uit het oogpunt van Nederland objectief vergelijkbaar met de situatie van een ingezetene van Nederland die ook in Nederland een werkzaamheid in loondienst uitoefent.

   4.4. Toepassing van de bovenstaande regel op de situatie van belanghebbende, leidt tot het volgende. Belanghebbende heeft niet of nauwelijks Duits inkomen. Artikel 39 EG (thans: artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) eist dus in beginsel dat in een situatie als die van belanghebbende de negatieve inkomsten uit zijn in Duitsland gelegen woning door de belastingautoriteiten van Nederland in aanmerking worden genomen bij de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over het inkomen in Nederland. (Parafrasering van het arrest-Renneberg, overweging 67 en 68).

   4.5. Met betrekking tot de wijze waarop Nederland de aftrekpost moet verlenen, overwoog het HvJ, wederom geparafraseerd:

   Voor zover in Nederland bij de vaststelling van de heffingsgrondslag voor de door inwoners van Nederland verschuldigde inkomstenbelasting rekening houdt met negatieve inkomsten uit een in Duitsland gelegen onroerend goed, moet het ook voor ingezetenen van Duitsland die hun belastbaar inkomen volledig of nagenoeg volledig in Nederland genieten zonder dat zij in hun woonstaat inkomsten van enige betekenis genieten, deze zelfde negatieve inkomsten voor hetzelfde doel in aanmerking nemen. Anders zou met de situatie van deze laatste belastingplichtige op dat punt in geen van beide betrokken lidstaten rekening worden gehouden. (Vergelijk het arrest-Renneberg, overweging 71).

   4.6. Naar het oordeel van het Hof volgt uit deze jurisprudentie:

   1. dat belanghebbende gedurende de eerste drie maanden van 2005 behandeld moet worden als een inwoner;

   2. dat hij derhalve in principe recht heeft op de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning, omdat deze aftrekpost zijn draagkracht raakt en daarom zijn persoonlijke en gezinsomstandigheden raakt;

   3. dat echter, nu de gelijke behandeling gestoeld is op de veronderstelling dat Duitsland bij gebreke aan voldoende belastinggrondslag geen rekening kan houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinsomstandigheden, de noodzaak tot die gelijke behandeling wegvalt indien belanghebbende na afloop van de eerste drie maanden als inwoner van Duitsland alsnog voldoende inkomen in Duitsland zou genereren om dat land wel in staat te stellen met die omstandigheden rekening te houden.

   4.7. Indien belanghebbende bijvoorbeeld na drie maanden in Nederland gewerkt te hebben, in Duitsland werkzaamheden zou hebben verricht, en aldus in het kalenderjaar in Duitsland voldoende inkomen zou hebben genoten om Duitsland in staat te stellen met zijn persoonlijke en...