Cassatie van Supreme Court (Netherlands), 10 de Octubre de 2008

• Datum uitspraak: 10 de Octubre de 2008
• Uitgevende instantie: Supreme Court (Netherlands)

Uitspraak wordt niet gepubliceerd.

Nr. 43.507

Mr. P. J. Wattel

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 2001

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

Minister van Financiën

5 juni 2007

0 Overzicht

0.1 Deze zaak gaat over de vraag of het EG-recht meebrengt dat Nederland een bij bilateraal belastingverdrag voor Griekse en Braziliaanse rente aan zijn inwoners toegekend tax sparing credit ook moet toekennen voor Belgische rente (meestbegunstiging; c.q. Community preference(1)). Dezelfde (soort) vraag is mede aan de orde in de zaken 43.777 en 43.619, waarin ik heden eveneens concludeer.

0.2 Ik meen dat de arresten van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in de zaken C-376/03, D. v. Inspecteur, en C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, waarin geen EG-rechtelijke verplichting tot belastingverdragsrechtelijke meestbegunstiging werd aangenomen, ertoe nopen de gestelde vraag ontkennend te beantwoorden, en dat als gevolg daarvan even zeer ontkennend luidt het antwoord op de vraag of het EG-rechtelijke effectiviteitsbeginsel in casu meebrengt dat de belanghebbende aanspraak heeft op volledige vergoeding van haar proceskosten.

1 Feiten en loop van het geding

1.1 De belanghebbende is moedermaatschappij van een fiscale eenheid ex art. 15 Wet Vpb. De met haar fiscaal gevoegde dochtermaatschappijen houden deelnemingen in en geldvorderingen op vennootschappen die in België zijn gevestigd. Door bijschrijving op die geldvorderingen hebben belanghebbendes gevoegde dochters in 2001 € 113.758 rente van oorsprong België ontvangen. Die rente maakt deel uit van de belastbare winst van de eenheid. Op de bijgeschreven rente is in België geen bronbelasting ingehouden.

2 Het geschil voor het Hof(2)

2.1 Voor het Hof was primair in geschil of de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 56 EG-Verdrag) toelaat om het tax sparing credit, voorzien in art. 23, lid 4, onderdeel b, van het belastingverdrag tussen Brazilië en Nederland(3) buiten beschouwing te laten voor de Nederlandse belastingheffing over de bijgeschreven Belgische rente.

2.2 Subsidiair was in geschil of de vrijheid van kapitaalverkeer (art. 56 EG-Verdrag) toelaat om het tax sparing credit, voorzien in art. 25, lid 4, van het belastingverdrag tussen Griekenland en Nederland(4) buiten beschouwing te laten voor de Nederlandse belastingheffing over de bijgeschreven Belgische rente.

2.3 Het Hof overwoog omtrent het primaire geschilpunt als volgt:

6.1. Voor zover hier van belang luidt artikel 11 van het verdrag Nederland-België als volgt:

'§ 1. Interest afkomstig uit een van de Staten en betaald aan een inwoner van de andere Staat, is in die andere Staat belastbaar.

§ 2. Deze interest mag echter ook in de Staat waaruit hij afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet hoger zijn dan 10 percent van het bedrag van de interest.

§ 3. In afwijking van het bepaalde in paragraaf 2 mag interest in de Staat waaruit hij afkomstig is, niet worden belast, indien hij aan een onderneming van de andere Staat wordt betaald.'

6.2. Het Hof vat de term 'betaald' in lid 1 (en in overeenstemming met paragraaf 5 van het Commentaar bij het OESO-Model-verdrag 1977) in ruime zin op als 'put funds at the disposal of the creditor'. Naar het oordeel van het Hof gaat aan de bijschrijving op de vorderingen een vermogensverschuiving gepaard als in de verdragsterm 'betaald' besloten ligt, zodat het interestartikel - nu ook aan de andere voorwaarden daarvan is voldaan - van toepassing is.

6.3. Artikel 11, paragraaf 3, van het verdrag Nederland-België dient een doel dat is gerelateerd aan de algemene problematiek rond de zogenoemde tweede limiet van de verrekeningsmethode. In het verdrag Nederland-België is hiervoor een bijzondere regeling geschapen, zoals mede blijkt uit de Nederlandse toelichtende nota bij dit verdrag (Bijlage bij de brief van de Minister van Buitenlandse Zaken van 4 februari 1971 (Bijl. Hand. I 1970/1971, nr. 101 en Bijl. Hand. II 1970/1971, 11 132, nr. 1)):

'Deze bepaling vindt haar grond in de overweging dat, als gevolg van de kosten die de geldschieter heeft moeten maken om de lening te kunnen verstrekken (bijv. rente op een lening die hij daarvoor heeft moeten aangaan), de door hem ontvangen interest slechts voor een deel netto-opbrengst is. De belasting die hij in zijn woonstaat over die netto-opbrengst verschuldigd is, zal veelal niet voldoende zijn om daarmede de buitenlandse bronheffing te verrekenen, zodat die bronheffing een additionele fiscale last zou vormen.'

6.4. De regeling beoogt dus, kort gezegd, te voorkomen dat bronbelasting door de tweede limiet een extra kostenpost voor de onderneming vormt.

6.5. Op de bijgeschreven interest is geen Belgische bronbelasting ingehouden. Het kan in het midden blijven om welke redenen dit in België niet is geschied, nu in deze kwestie, waarin een beroep op het verdrag Nederland-Brazilië wordt gedaan, de feitelijke redenen van niet-heffing in België niet van belang zijn.

6.6. Artikel 11 van het verdrag Nederland-Brazilië luidt, voorzover hier van belang, als volgt:

'1. Interest afkomstig uit een Overeenkomstsluitende Staat en betaald aan een inwoner van de andere Overeenkomstsluitende Staat mag in die andere Staat worden belast.

2. Deze interest mag echter ook in de Staat waaruit hij afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar indien de genieter de uiteindelijk gerechtigde tot de interest is, mag de aldus geheven belasting niet overschrijden:

a. 10 percent van het brutobedrag van de interest indien de genieter een bank is en de lening verstrekt is voor een tijdsduur van ten minste 7 jaar in verband met de aankoop van industriële uitrusting, met de bestudering, aankoop en installatie van industriële of wetenschappelijke eenheden, alsmede met de financiering van openbare werken;

b. 15 percent van het brutobedrag van de interest in alle andere gevallen.

3. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste en tweede lid is interest, afkomstig uit een Overeenkomstsluitende Staat en betaald aan de Regering van de andere Overeenkomstsluitende Staat, een staatkundig onderdeel daarvan of enig agentschap (waaronder begrepen een financiële instelling) dat eigendom is van die Regering of van dat staatkundig onderdeel, vrijgesteld van belasting in de eerstbedoelde Staat.'

6.7. Artikel 23, vierde lid, aanhef en onderdeel b, van het verdrag Nederland-Brazilië luidt:

'Voor de toepassing van het derde lid wordt de in Brazilië betaalde belasting geacht te bedragen:

b. met betrekking tot interest als bedoeld in artikel 11, tweede lid, 20 percent van die interest,'

6.8. Belanghebbende verstaat de laatste bepaling zo dat voor de toepassing van de tax sparing credit niet relevant is welke motieven Brazilië heeft om geen bronbelasting te heffen. Dit is naar het oordeel van het Hof juist, doch alleen ten aanzien van de interest genoemd in artikel 11, tweede lid, van dit verdrag, derhalve interest waarvoor het verdrag het aan het bronland toestaat belasting te heffen. Geen tax sparing credit wordt verleend voor interest die onder artikel 11, derde lid, van het verdrag Nederland-Brazilië valt, en ten aanzien waarvan het Brazilië reeds op grond van artikel 11, derde lid, van het verdrag niet is geoorloofd belasting te heffen.

6.9. Er bestaat derhalve in het verdrag Nederland-Brazilië slechts een recht op de tax sparing credit indien het om interest gaat die volgens het verdrag door de bronstaat mag worden belast. In het verdrag Nederland-Brazilië wordt dus slechts een tax sparing credit verleend indien op grond van het verdrag Braziliaanse belasting mag worden geheven (artikel 11, lid 2, in verbinding met artikel 23, lid 4, aanhef en onderdeel b, van het verdrag Nederland-Brazilië) en wordt geen tax sparing credit verleend, indien volgens het verdrag geen heffing is toegestaan (artikel 11, lid 3, in verbinding met artikel 23 van het verdrag Nederland-Brazilië).

6.10. Nu belanghebbende zich voor haar stelling dat zich discriminatie voordoet op het verdrag Nederland-Brazilië beroept ten aanzien van de interest ontvangen van haar Belgische schuldenaren, zal het Hof nagaan of de omstandigheden in beide gevallen dezelfde zijn.

6.11. Nu onder het verdrag Nederland-Brazilië slechts recht bestaat op een tax sparing credit indien het Brazilië is toegestaan belasting te heffen, en hierop geen recht bestaat indien de heffingsbepaling zelf aan Brazilië al heffing op de interest verbiedt, dient te worden nagegaan, of België in de onderhavige casus heffingsrecht heeft op de bijgeschreven interest.

6.12. Slechts dan kan naar het oordeel van het Hof van discriminatie sprake zijn, indien België in het onderhavige geval het recht heeft belasting te heffen op de bijgeschreven interest.

6.13. Volgens artikel 11, paragraaf 3, van het verdrag Nederland-België heeft België geen heffingsrecht indien de interest aan een onderneming van de andere Staat wordt betaald. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende geen onderneming van Nederland is in de zin van evenvermelde bepaling. België mist daardoor het heffingsrecht op grond van deze bepaling. Van in 6.10 bedoelde gelijke omstandigheden is reeds daarom geen sprake omdat de interest onder artikel 11 van het verdrag Nederland-België niet door België belast mag worden, terwijl voor toepassing van de tax sparing credit onder het verdrag Nederland-Brazilië het heffingsrecht van de bronstaat onder artikel 11 een vereiste is voor de toepassing van de tax sparing credit.

6.14. Dat in casu wellicht om andere dan verdragsredenen geen bronbelasting in België werd ingehouden (bijvoorbeeld door de eigen aard van het nationale Belgische fiscale recht), is naar het oordeel van het Hof niet van belang. De tax sparing credit in het verdrag Nederland-Brazilië sluit immers aan bij de heffing die onder het verdrag Nederland-Brazilië is toegestaan. Een juiste vergelijking in het kader van een beroep op discriminatie vereist dat dan ook in de relatie...