Cassatie van Supreme Court (Netherlands), 14 de Febrero de 2013

• Datum uitspraak: 14 de Febrero de 2013
• Uitgevende instantie: Supreme Court (Netherlands)

Derde kamer - uitspraak volgt

Nr. Hoge Raad: 12/01829

Nr. Gerechtshof: 11/00447

Nr. Rechtbank:10/1459

Derde Kamer B

Loonbelasting

1 december 2009 - 31 december 2009

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.E.C.M. NIESSEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 14 februari 2013 inzake:

Stichting X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

   1.1 Aan Stichting X, gevestigd te Z, (hierna: belanghebbende) is over het tijdvak 1 december 2009 tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: lb/pvv) opgelegd tot een bedrag van € 308.846.

   1.2 Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. In dit bezwaarschrift heeft belanghebbende de Inspecteur(1) verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank. De Inspecteur heeft met dit verzoek ingestemd en het bezwaarschrift doorgezonden aan de rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd.(2)

   1.3 De Inspecteur is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en het incidentele beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.(3)

   1.4 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk medegedeeld af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.

   1.5 Belanghebbende beheert een fonds voor (ex-)werknemers. In geschil is of de door belanghebbende gedane uitkeringen moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en zo ja, of de uitkeringen onder de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel n, van de Wet LB (hierna ook: fondsenvrijstelling) vallen.

2. De feiten en het geding in feitelijke instantie

   Feiten

   2.1 Onderstaande feiten zijn ontleend aan de uitspraak van het Hof.

   2.2 Belanghebbende is in de jaren zestig opgericht en heeft ten doel de behartiging van de materiële omstandigheden van (de nabestaanden van) huidige en gewezen werknemers van A B.V. (hierna: A), B B.V. (hierna: B) of daarmee gelieerde bedrijven.

   2.3 In de jaren tot en met 1996 hebben (de rechtsvoorgangers van) A en B bedragen in belanghebbende gestort. In 1997 is besloten om het doen van stortingen te staken. Ultimo 1996 bedroeg het fondsvermogen ongeveer € 1.000.000.

   2.4 Het bestuur van belanghebbende heeft in een brief van 3 november 2008 gericht aan "alle medewerk(st)ers, gepensioneerden en daarmee gelijkgestelden van A en B", voor zover van belang, het volgende geschreven:

   "Daar komt nog bij dat het hoofdkantoor van A- in verband met strengere internationale boekhoudregels - het bestuur heeft verzocht Stichting X op termijn op te heffen. Redenen waarom het bestuur van het fonds heeft besloten de activiteiten van het fonds versneld af te bouwen. (...) De afwikkeling geschiedt conform de volgende principes:

1. het stichtingskapitaal wordt in lijn met de statuten (versneld) uitgekeerd aan de begunstigden, te weten de werknemers en gepensioneerden van A en B en hun rechtsvoorgangers;

2. (...)

3. Het kapitaal dat resteert zal grotendeels in de vorm van een eenmalige verstrekking aan alle begunstigden worden uitgekeerd. (...)

   Wat betreft punt 3 vragen wij uw aandacht voor het volgende. Het bestuur streeft ernaar om ook de versnelde uitkering fiscaal zo voordelig mogelijk te verstrekken. (...) Onze fiscaal adviseur heeft ons daarnaast gewezen op het feit dat het Voorzieningenfonds mogelijk kwalificeert als een zogenaamd werknemers-derdenfonds gezien haar doelstelling en feitelijke werkzaamheden. Als gevolg daarvan zouden verstrekkingen - zelfs ingeval er sprake is van een loonbestanddeel - zijn vrijgesteld van heffing. Nu bepaalt het relevante artikel in de Wet Loonbelasting dat - vrij vertaald - indien er in de afgelopen vijf jaar meer is bijgedragen door de werknemers/deelnemers dan de werkgever er onbelast uitkeringen kunnen worden gedaan aan de deelnemers. De werkgevers zijn na 1996 gestopt met het betalen van bijdragen aan het fonds, dus indien werknemers in 2008 een bedrag zouden inleggen, zou dit ertoe kunnen leiden dat er in 2009 onbelaste verstrekkingen kunnen worden gedaan. (...)

   Wat betekent dit voor u?

1. Het bestuur verzoekt alle medewerkers en gepensioneerden van A en B vóór 1 december a.s. een bedrag van ten minste € 1 te storten op (...) tnv belanghebbende (...)."

   Aan het verzoek is door vele (ex-)medewerkers gehoor gegeven en er is circa € 500 in het fonds ingelegd.

   2.5 Eind 2009 is een eenmalig bedrag van € 675 aan de (ex-) medewerkers uitgekeerd. De verschuldigde loonheffing ad € 308.846 is door het fonds (onder bezwaar) aan de Belastingdienst afgedragen. De naheffingsaanslag is uit praktische overwegingen opgelegd aan belanghebbende.

   2.6 Blijkens de uitspraak van het Hof heeft de gemachtigde verklaard:

   2.7 Tevens bestaat het vermoeden bij het huidige bestuur van de Stichting ('van horen zeggen') dat in de tijdspanne voor 2003 ook middels legaten en schenkingen van gewezen werknemers stortingen hebben plaatsgevonden. Concreet bewijs daarvoor is momenteel niet voorhanden. (...) Desgevraagd verklaar ik het Hof dat ik niet denk dat de gewezen werknemers met de hiervoor genoemde stortingen een bijdrage hebben geleverd die groter is dan 50% van de middelen van het fonds van waaruit de uitkeringen zijn gedaan. Waarschijnlijk gaat het om een percentage van minder dan 10. (...) De bijdrage van de werknemers is zeker minder dan de bijdrage van de werkgever.

   Rechtbank

   2.7 De Rechtbank heeft geoordeeld dat gelet op de subsidiëring door A, de vestiging van het voorzieningenfonds op haar adres, de gebruikmaking van haar administratie, de beperking van begunstiging tot haar (voormalige) werknemers, het zitting hebben van haar werknemers in het bestuur en het met de opheffing van het fonds mede gevolg geven aan de wens van A, moet worden geconcludeerd dat de stichting nauw is verbonden met A. Uit die omstandigheden leidt de rechtbank af dat er tussen de uitkering door de stichting en de dienstbetrekking van de (voormalige) werknemers van A een zodanig nauw verband bestaat dat de uitkering haar grond vindt in de (voormalige) dienstbetrekking, zodat de uitkering moet worden aangemerkt als loon uit die dienstbetrekking. Voorts is de Rechtbank van oordeel dat de term gedurende moet worden begrepen als van het begin tot het einde van een aangewezen periode. Met een eenmalige bijdrage van werknemers tijdens de periode van vijf kalenderjaren voorafgaand aan het lopende kalenderjaar, mits gelijk aan of groter dan een eventuele bijdrage van de inhoudingsplichtige, is aan de voorwaarden voor de fondsenvrijstelling voldaan.

   Hof

   2.8 Het Hof heeft geoordeeld dat aannemelijk is dat tussen de uitkeringen van belanghebbende en de dienstbetrekking van (ex-)werknemers van A en B een zodanig nauw verband bestaat dat deze uitkeringen haar grond vinden in die dienstbetrekking. Voorts oordeelt het Hof dat de fondsenvrijstelling niet van toepassing is, omdat een geringe bijdrage van € 1, waaraan voor de fondsvorming geen enkele wezenlijke betekenis toekomt en die door de (ex-)werknemers feitelijk ook niet als last van enige materiële betekenis kan zijn gevoeld, niet tot een andere uitkomst zou moeten leiden dan in de situatie waarin werknemers in de laatstverlopen vijf kalenderjaren niet hebben bijgedragen. Aldus bestaat volgens het Hof, overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 14 juli 2000 (zie 6.3), geen recht op de fondsenvrijstelling.

3. Het geding in cassatie

   3.1 Belanghebbende voert in cassatie aan dat de uitkeringen niet haar grond vinden in de dienstbetrekking en dat er onvoldoende causaal verband bestaat tussen de uitkering van belanghebbende en de dienstbetrekking. Zij beroept zich op jurisprudentie waarin het causaal verband tussen de dienstbetrekking en het voordeel als te ver verwijderd wordt beschouwd.

   3.2 Voorts stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte de bijdragen van de potentieel gerechtigden heeft genegeerd. De herkwalificatie van een bijdrage van € 1 naar een bijdrage van € nihil is in strijd met de wet en onvoldoende gemotiveerd.

4. Loon uit dienstbetrekking

   Wettekst

   4

   4.1 Artikel 2, eerste lid, van de Wet LB houdt in:

   Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.

   4.2 In 2009 luidde de wettekst van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB (de wettekst is met ingang van 1 januari 2011 gewijzigd, zie 5.3):

   Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

   Parlementaire geschiedenis

   4.3 Loon van derden is ook loon in de zin van artikel 10 Wet LB. Bij een wijziging van de Wet LB is in de Memorie van Toelichting vermeld:(4)

   Behoudens het aspect van het niet inhouden is loon van derden normaal loon in de zin van art. 10 Wet LB 1964, zodat voor de inkomstenbelasting ook het onderhavige loonbestanddeel als loon ex art. 22, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in de heffing wordt betrokken. Op deze wijze wordt het niet inhouden van loonbelasting rechtgetrokken in de inkomstenbelasting.

   Jurisprudentie

   4.4 In het arrest BNB 1978/180 waren werknemers lid van een vereniging die mede was gesubsidieerd door de werkgever. De leden ontvingen in verband met...